4月下旬以来，媒体报道国内部分税务居民陆续收到各地税务机关短信通知，提示若有境外收入但未依法申报纳税，需自查申报并补缴税款，补税金额从十几万到上百万元不等。其中，买卖港股、美股等海外证券交易所得格外受关注。这无疑为境外有收入却未申报的纳税人敲响了警钟，及时、准确申报才能避免未来面临税务风险与处罚。

实际上，此次审查并非毫无预兆。随着全球税务信息交换机制CRS的落地实施，中国税务部门能够通过金融机构获取居民境外账户的详细信息，税务部门就已加大对居民境外收入申报问题的监管与处理力度。

早在2019年《彭博社》就有报道，中国已经开始追踪一些居住在国外的公民的境外收入征税情况。《彭博社》指出，已经有在香港经营的中国国有企业要求员工申报2019年的收入情况，还有位于新加坡的国有企业也收到了同样的通知。

那么，究竟什么是CRS呢？今天我们就来详细讲讲。

（1）CRS是什么 

CRS全称是Common Reporting Standard（共同申报准则），是经济合作与发展组织（OECD）主导的，受二十国集团（G20）委托，为有效打击跨境逃避税行为，于2014年推出的一项金融账户涉税信息自动交换标准。该“标准”由主管当局间协议范本和统一报告标准两部分内容组成。

根据“标准”开展金融账户涉税信息自动交换的流程是：

CRS信息的流转路径如下图所示[1]：

（2）CRS会交换什么信息？

对象（触发CRS的机制）：非税收居民个人和企业；若账户持有人同时构成中国税收居民和其他国家（地区）税收居民，其账户信息也需收集并报送。

交换内容：金融账户根据账户持有人的不同，分为个人账户和机构账户

• 金融账户信息涵盖存款账户、托管账户、保险合同、银行存款、理财产品、基金股票等。主要报送这些账户或合同：一是，账户的公历年度年末余额或者净值（包括具有现金价值的保险合同或者年金合同的现金价值或者退保价值）；二是公历年度内收到或者计入该账户的利息总额、股息总额以及其他由于被托管资产而收到或者计入该账户的收入总额；三是因销售或者赎回金融资产而收到或者计入该托管账户的收入总额；四是注销的、余额为零的账户需注明已注销。

• 账户持有人信息：账户分为个人账户和机构账户。个人账户持有人需提供姓名、现居地址、税收居民国（地区）、居民国（地区）纳税人识别号、出生地、出生日期；机构账户持有人需提供名称、地址、税收居民国（地区）、居民国（地区）纳税人识别号；若机构账户持有人是有非居民控制人的消极非金融机构，还需报送非居民控制人的上述个人信息。

履行报送义务的金融机构：存款机构、托管机构、投资机构和特定的保险机构需报送信息，并注明金融机构名称、地址以及纳税人识别号。不包括金融资产管理公司、财务公司、金融租赁公司、汽车金融公司、消费金融公司、货币经纪公司、证券登记结算机构等。

信息交换方：由税务主管当局与账户持有人的居民国税务主管当局开展信息交换。

总之，CRS宛如一个“全球税务信息交换的枢纽站”，参与各国事先达成约定，定期将彼此税务居民在本国境内的金融账户信息自动交换给对方国家的税务机关，以实现税务信息的跨国透明化。依据CRS申报准则，若金融机构未能履行其在CRS下的义务，监管机构有权实施处罚。处罚方式包括但不限于罚款、列入不合规名单、无法享受税收协定优惠、账户被冻结或关闭、可能面临法律诉讼甚至承担刑事责任、业务受限以及接受审计和调查等。

目前，已有超过100个国家和地区签署加入CRS框架。除了美国，基本上主流的国家和金融中心都加入了，其中包括中国香港、新加坡、瑞士等传统上被视为“财富安全港”的地区，甚至是开曼群岛、英属维尔京群岛等等，今年还新增了一些东南亚和非洲国家。中国于2015年12月正式签署加入CRS，并自2018年9月首次完成CRS信息交换以来，已成功与全球100多个国家/地区实现了金融账户数据的互联互通。

在CRS机制下，税务居民身份判定是跨境涉税信息交换的核心环节。中国国内法对居民的判定标准如下：

（1）税务居民个人

新《个人所得税法》第一条明确了“居民个人”和“非居民个人”概念，并引入“183天”居住判定标准：

• 住所标准：因户籍、家庭、经济利益关系而在我国境内习惯性居住的个人，无论实际居住时长，都视为我国税收居民，需就全球所得在我国申报纳税。

• 居住时长标准：在我国没有住所的个人，在一个纳税年度内（1月1日至12月31日）在我国境内居住累计满183天，也被视为我国税收居民，全球所得也需在我国申报纳税。

满足以上两个标准任意一个即属于我国税务居民，需就境内和境外所得依照本法规定缴纳个人所得税。

哪些境外所得需要缴纳个人所得税？根据财政部、税务总局2020年《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号）第一条，需在境内申报缴纳个税的境外所得包括：境外提供劳务所得；境外企业等支付负担的稿酬所得；许可特许权在境外使用所得；境外生产经营相关所得；从境外企业等取得的利息、股息、红利；财产出租给境外承租人使用所得；转让境外不动产等财产所得（特定权益性资产转让有境内所得判定条件）；境外企业等支付负担的偶然所得；以及财政部、税务总局另有规定的所得 。

被判定为中国税务居民的个人，在CRS框架下，其海外收入可能通过信息交换机制纳入中国税务监管范围，需依法完成纳税申报并缴纳相应税款。按照规定，居民个人从中国境外取得所得的，应在取得所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税。

（2）居民企业　

《中华人民共和国企业所得税法》第二条明确了“居民企业”和“非居民企业”。根据规定居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

《中华人民共和国企业所得税法》第三条规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

（3）受控外国公司（CFC）规则

在实践中，一些税务居民个人或企业为了实现税收筹划，通常会在一些实际税负明显低于本国的国家（地区）注册、由本国居民企业或居民个人控制的公司，即受控外国企业。其设立目的可能涉及正常商业经营活动，但也可能被用于将利润保留在低税率地区，以延迟或减少在本国的纳税义务。

为打击本国税收居民（企业或个人）将全部或部分所得留存境外不汇回境内，从而不缴纳或者延期缴纳税款的行为，全球一些国家引入了受控外国公司（CFC）规则，作为国际反避税规则的一种。

我国2008年出台的《企业所得税法》第四十五条规定，受控外国企业并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的，应该将该部分利润归属于该居民企业的利润部分，应计入当期收入进行纳税，以打击企业或个人通过受控外国企业逃税。

2018年我国新修订的《个人所得税法》也引入了“反避税条款”。《个人所得税法》第八条（二）规定，居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配，税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。这一条款为税务机关针对个人设立的CFC进行“穿透”征税提供了法律依据。

除了受控外国企业，在离岸地成立壳公司也是税务居民避税的重要手段。离岸壳公司通常是指在离岸法域（如开曼群岛、英属维尔京群岛等）注册成立的公司，税务居民利用离岸法域低税率或免税政策优势，实现税收优化等目的。

（1）离岸壳公司类别不同，CRS申报义务不同

CRS规则将离岸壳公司分为积极非金融机构和消极非金融机构。不同类型的离岸壳公司CRS申报义务不同。

积极非金融机构通常无需识别、搜集和申报金融账户信息，但如果离岸地认为该公司缺乏经济实质，仍可能将实际控制人的信息交换回税收居民国。比如，如果你是中国税务居民，其金融账户信息就会被穿透换回中国。

离岸壳公司一旦被认定为消极非金融机构，CRS将穿透其背后的实际控制人，实际控制人的信息及其隐匿在离岸地的资产信息将被交换给税收居民税务当局。

目前，设立在“避税天堂”的离岸壳公司大多属于消极非金融机构，这些公司设立的目的或是为了避税或是为了逃避外汇管制，通常不会有实质性的经营活动，在CRS下通常是会被“穿透”的。

（2）离岸信托金融账户通常要被申报，但可降低CFC规则下潜在的税务风险

离岸信托分为金融或非金融类两种。若属于金融类，则属于CRS规则下有报送义务的金融机构，需对账户持有人开展尽职调查，并按相关规定报送金融账户信息。若属于非金融类，此时又可分为积极和消极两种类型。若被判定为消极非金融机构，则需穿透识别信托背后的实际控制人，包括委托人、受益人等，将其在海外设立的信托相关金融账户信息，申报并交换至税务居民国税务机关。因此，试图通过复杂的信托结构来逃避税务监管，极易引发税务风险。

不过，信托被纳入CRS申报体系，并不意味着其会丧失资产分离与保全、税收优化以及信息隐秘等固有优势。CRS下的信息申报仅针对税务机关，且跨国交换的信息受到严格的保密要求约束，很大程度上还是可以实现信息保密的功能。

特别值得关注的是，信托架构通常能够有效规避受控外国公司（CFC）规则的直接适用。CFC规则旨在针对居民个人直接或间接控制的境外公司未分配利润进行归属征税。而信托架构的设立，有可能改变境外公司股权的直接持有关系，在符合相关法律法规的基础上，降低或避免CFC规则所带来的潜在税务风险。

（3）境外保险需要交换信息但无需缴税

根据规定，CRS会交换当地非税务居民的具有现金价值的保险合同或者年金合同的现金价值或者退保价值，履行报送义务的金融机构也包括特定的保险机构。因此，境外保险需要报送信息，但对于境外保险产品的税务处理尚未形成系统具体明确的规则。

对于是否境外购买保险是否需要纳税，根据《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号），通常情况下，保险分红不属于境外所得征税的九大类，因此不需要缴纳个人所得税。以香港保险为例，香港分红保险基本以保险关系为主，保险分红不直接来自保险公司的经营性收益，并且投保人对于保司不持有股权或债权，保险不属于权益性分配，目前暂不征税。

在CRS监管框架下，金融机构承担着不小的合规压力，尤其是对存量个人账户开展尽职调查时。为此，CRS以100万美元为分界点，将个人存量账户划分为高价值与低价值两类，并分别制定不同的尽职调查程序。

针对存量低价值个人账户，金融机构可选择采用相对简化的尽职调查程序，如“居住地址测试”等，以此减轻合规负担。同时，低价值账户的尽职调查时限通常比高价值账户晚一年，给予金融机构更充裕的时间完成合规工作。不过，金融机构也可选择对所有账户统一采用适用于高价值账户的合规程序，具体依内部政策而定。

随着信息处理与征管能力提升，有海外安排的纳税人，尤其是高净值人群，需高度重视并合理规划信托架构与税务居民身份的匹配。一方面，要充分了解家族成员身份状态，明确应税地点，借助税收协定合理安排，避免重复征税。需注意，持有国外护照或永居身份并不等同于该国或地区的税收居民身份。另一方面，要审视资产存在形式，确认是否在披露范围内，尽早审视海外安排，结合税务身份判定，分析税务合规情况、潜在风险及解决方案。

由于CRS账户信息交换基于账户持有人的税收居民身份，理论上，将税收居民身份从CRS需申报国转为非参与国或低税率地区可减少影响，但是还需要结合实际的生活场景等考虑。